9.1.2. Определение и уплата налога с доходов физических лиц

Согласно п.9.12 ст.9 Закона о налоге с доходов физиче­ских лиц" налогообложение доходов, полученных физиче­ским лицом в пределах предпринимательской деятельности, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам. В отношении предпри­нимателей, работающих на общей системе налогообложения, таким специальным законодательством является раздел IV Де­крета КМУ от 26.12.1992 г. № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» (далее в этом разделе —Декрет № 13-92), который применяется с учетом положений п.9.12 ст.9 Закона о налоге с доходов физических лиц и будет действовать до вступления в силу специального закона по вопросам налогообложения предпринимателей—физических лиц. Во исполнение Декрета № 13-92 приказом ГГНИУ от 21.04.1993 г. № 12 была утверж­дена Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, в которую в последнее время вносились изменения (далее в этом разде­ле — Инструкция № 12). С 2004 года действует только раздел IV (п.13 — 14) Инструкции № 12.

Согласно этой Инструкции обложению налогом с доходов физических лиц подлежат доходы, полученные за отчетный на­логовый период физическим лицом—субъектом предпринима­тельской деятельности от продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в пределах его предпринимательской деятельности без создания юридического лица по ставке 13% от общего облагаемого налогом дохода.

Определение объекта налогообложения

Согласно ст.13 Декрета № 13-92 общим налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, то есть разница между валовым доходом (выручкой в денежной и натураль­ной форме) и док/ментально подтвержденными расхода­ми, непосредственно связанными с получением дохода.

11 Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц».

147

 

По смыслу этой нормы доход возникает при наступлении двух событий:

1)       отгрузка товара (подписание документа о выполнении работы и услуги);

2)       получение оплаты стоимости товара (работ, услуг).

Таким образом, суммы авансов и задатков не считаются до­ходами, стоимость отгруженных товаров, выполненных работ (услуг) — тоже.

В состав расходов, связанных с получением дохода, согласно абзацу 3 ст.13 Декрета № 13-92, включаются расходы, которые Законом о налогообложении прибыли'2 отнесены к составу валовых расходов или подлежат амортизации.

В состав валовых расходов, согласно ст.5 Закона о налогоо­бложении прибыли, включаются

—  суммы любых затрат, уплаченных (начисленных) на протя­жении отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы по приобретению элек­трической энергии (включая реактивную), в том числе расходов на оплату труда наемных работников;

—  суммы средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленные (переданные) на протяжении от­четного года в Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, неприбыльным организациям, сум­мы средств, которые перечислены юридическим лицам, в том числе неприбыльным организациям — основателям постоянно действующего третейского суда в размере, который превышает два процента, но не более пяти процентов облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного года;

—  суммы внесенных (начисленных налогов, сборов (обя­зательных платежей), установленных Законом Украины от 25.06.1991 г. № 1251-XII «О системе налогообложения» в ре­дакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР (кроме прямо определенныъх в перечне налогов, сборов (обязательных платежей), опреде-ленныхуказанным Законом), включая акцизный сбор и рентные платежи, а также сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, за исключением налогов, сборов, обязательных платежей), предусмотренных пп.5.3.3, 5.3.4 Закона о налогообложении прибыли, и пени, штрафов, неустоек.

12 Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

148

Для плательщиков налога, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной подукции, в со­став валовых расходов включается плата заземлю, которая не используется в сельскохозяйственном производственном обороте.

—суммы расходов, не отнесенные в состав валовых расходов прошлых отчетных налоговых периодов в связи с потерей, уни­чтожением или порчей документов, установленных правилами налогового учета, и подтвержденных такими документами в от­четном налоговом периоде;

—    суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых пери­одах в связи с допущением ошибок и выявленные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства;

—    суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к валовым расходам, в случае если соответ­ствующие мероприятия по взысканию таких долгов не привели к положительному результату;

—    суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) для целевого использования с целью охраны культурного наследия учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам в размере, который превышает два процента, но не более де­сяти процентов облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного периода;

—    суммы расходов, связанных с подтверждением соот­ветствия продукции, систем качества, систем управления ка­чеством, систем управления окружающей средой, персонала установленным требованиям в соответствии с Законом Украины от 17.05.2001 г. № 2406-III «О подтверждении соответствия»;

—    суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) организациям работодателей и их объединениям, созданным в соответствии с законом по это­му вопросу, в виде вступительных, членских и целевых взносов, но не более 0,2 % фонда оплаты труда плательщика налога в расчете за отчетный год;

—    расходы, предусмотренные ст.7 Закона, а именно:

—    расходы, связанные с оплатой услуг других лиц, осущест­вляющих конверсионные (обменные) операции по поручению таких плательщиков налога;

—    расходы, понесенные плательщиком в связи с про-иобретением товаров (работ, услуг) и связанных лиц исходя

149

из договорной цены, но не ниже обычной, действовавшей на дату такого приобретения;

—   затраты, понесенные по уплате процентов по депозитам, по арендным платежам, гражданско-правовым договорам, свя­занным лицам, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычной цены (обычные ставки по депозитам);

—   затраты по долгосрочному договору с учетом оценочного коэффициента выполнения работ.

Закон о налогообложении прибыли устанавливает для не­которых видов расходов, называемых расходами двойного назначения, ограничения по величине суммы, включаемой в валовые расходы.

Все это очень удобно, так как позволяет уменьшить сумму налогооблагаемого дохода не только на расходы, связан­ные с приобретением товаров, сырья, материалов, топлива, но и на расходы на содержание офиса (на электроэнергию, телефон, коммунальные платежи), в качестве которого может ис­пользоваться жилой дом (квартира) физического лица (правда, в этом случае оплата услуг должна производиться по тарифам, установленным для субъектов предпринимательской деятель­ности), расходы на оплату услуг мобильной связи, Интернет, расходы на деловые поездки, почтовые расходы, расходы на офисные принадлежности, часть расходов на бензин для легкового автомобиля, часть расходов на обучение, а также на приобретение литературы. Однако и это еще не все!

В валовые расходы, помимо расходов, определенных ст.5 Закона о налогообложении прибыли, также включаются:

?        суммы сомнительной и безнадежной задолженности, определенные в порядке, установленном ст.12 Закона о налогообложении прибыли;

?        сумма затрат на улучшение основных фондов в пределах 10% их балансовой стоимости (пп.8.7.1 ст.8 Закона о на­логообложении прибыли).

Крометого, как определено в Приложении № 7 к Инструкции № 12, в состав расходов физического лица—субъекта предпри­нимательской деятельности, зарегистрированного как платель­щик налога на добавленную стоимость (НДС), включаются также суммы НДС, внесенные в бюджет.

По общему смыслу понятия расходы, к составу расходов сле­дует также включать сумму страховых взносов на общеобяза­тельное государственное пенсионное страхование физического

лица—предпринимателя, которые уплачиваются по ставке 31,8% от суммы налогооблагаемого дохода. Суммы страховых взносов производятся в течение года авансом до 15 марта, 15 мая, 15 августа и 15 ноября, в размере 25% предполагаемой годовой суммы, затем до 1 апреля производится их окончательный рас­чет исходя из сумм годового дохода и производится доплата. Все фактически уплаченные суммы считаются расходами от­четного года.

Следует также обратить внимание читателей на то, что со­гласно ст.13 Декрета № 13-92 налогооблагаемый доход физиче­ского лица—предпринимателя уменьшается на суммы затрат, которые подлежат амортизации, то есть на суммы затрат, связанных с приобретением и улучшением основных фон­дов и нематериальных активов. Наверное, не стоит объяснять, насколько это выгодно предпринимателям.

Однако в Приложении № 7 к Инструкции № 12 содержатся противоречащие норме Декрета № 13-92 положения, согласно которым налогооблагаемый доход можно уменьшить только на ту сумму затрат, которая подлежит амортизации, но в разме­рах, не превышающих сумму амортизации, начисленной путем применения норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов. При этом обязательно ведение бухгалтерского учета балансовой стоимости групп основных фондов в соот­ветствии с порядком, установленым Минфином. В настоящее время действует Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Укра­ины от 27.04.2000 г. № 92.

Достаточно распространенной является ситуация, когда в отчетном году расходы предпринимателя будут превышать его валовый доход (ВД), то есть объект налогообложения будет иметь отрицательное значение. Если бы действующим законодательством по налогу с доходов физических лиц был предусмотрен механизм переноса убытков на последующие налоговые периоды (подобно соответствующему механизму в налогообложении прибыли предприятий), то проблемна воз­никало бы. Однако такого механизма нет, а значит, отрица­тельный объект налогообложения на следующий отчетный год перенесен быть не может. Кроме того, в Приложении № 7 сообщается, что в состав расходов физического лица—субъек­та предпринимательской деятельности, зарегистрированного в качестве плательщика налога на добавленную стоимость,

151

также включаются суммы НДС, внесенные в бюджет. Однако при этом не включаются в валовые расходы и валовой доход суммы НДС, входящие в цену приобретенных и проданных товаров (работ, услуг) соответственно.